01 Sep 2014 
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 La gestión tributaria en Bolivia, el procedimiento tributario y los recursos de revocatoria y jerárquico.
Respuesta SENTENCIA CONSTITUCIONAL 1466/2005-R
Sucre, 18 de noviembre de 2005 La recurrente solicita tutela de los derechos a la seguridad jurídica y al debido proceso en su elemento del derecho a la defensa, consagrados en los arts. 7 inc. a) y 16.II y IV de la CPE, que considera fueron vulnerados por el recurrido, pues rechazó el recurso jerárquico presentado contra la Resolución de recurso de alzada STR/CHQ/RA 0004/2005 emitida para revocar la Resolución Sancionatoria 78/2004, la cual emitió en su condición de Gerente Distrital de Chuquisaca del SIN; con el argumento de no haberse acompañado el precedente obligatorio conforme exigen las normas del art. 30 inc. f) del DS 27350. En consecuencia, en revisión de la resolución del Tribunal de amparo, corresponde dilucidar, si tales argumentos son evidentes y si constituyen actos ilegales lesivos de los derechos fundamentales de la recurrente, a fin de otorgar o negar la tutela solicitada.
III.1.A ese efecto, conviene conocer el contexto en el que se desarrolla la administración y gestión de la política tributaria del Estado.
III.1.1. La gestión tributaria
Las normas previstas por el art. 146 de la CPE establecen que las rentas se dividen en nacionales, departamentales y municipales, debiendo ser clasificadas por Ley, e invertirse independientemente por sus respectivos tesoros; en ese contexto supralegal, en lo relativo a las rentas nacionales y su administración por el Poder Ejecutivo conforme la atribución conferida a este Órgano por el art. 96.6ª de la CPE, las normas previstas por el art. 4 de la Ley de Organización del Poder Ejecutivo (LOPE), en lo relativo al Ministerio de Hacienda, en el inc. a) establecen que es atribución de dicho Ministerio ejecutar y controlar, entre otras, la política fiscal nacional tributaria; lo que implica ejercer y ejecutar la gestión tributaria, que supone los procedimientos administrativos tendientes a la recaudación, fiscalización y administración de los tributos.
Para tal efecto, conforme establecen las normas previstas por el art. 3 de la Ley de Servicio de Impuestos Nacionales, el SIN tiene la función de administrar el sistema de impuestos, y el art. 132 del CTB establece que la Superintendencia Tributaria tiene por objeto conocer y resolver los recursos de alzada y jerárquico que se interpongan contra los actos definitivos de la Administración Tributaria. De lo que se infiere que el Ministerio de Hacienda ha delegado la gestión tributaria a dos órganos autárquicos de derecho público, con autonomía de gestión administrativa, funcional, técnica y financiera (arts. 2 de la Ley del Servicio de Impuestos Nacionales y 132 del CTB); así, de un lado; la administración, aplicación, recaudación y fiscalización eficiente y eficaz de los impuestos internos, la orientación y facilitación del cumplimiento voluntario, veraz y oportuno de las obligaciones tributarias y la cobranza y sanción de los que incumplen lo que establece el Código Tributario Boliviano, a cargo del SIN; y de otro lado, la resolución de las reclamaciones que dichos actos generen, mediante el conocimiento y dilucidación de los recursos de alzada y jerárquico, a cargo de la Superintendencia Tributaria.
Se establece que tanto el SIN como la Superintendencia Tributaria ejercen funciones delegadas por el Ministerio de Hacienda; de un lado, porque es a éste al que le corresponde la ejecución de la política tributaria nacional; y de otro porque tanto el art. 2 de la Ley del Servicio de Impuestos Nacionales, como el art. 132 del CTB establecen que funcionan bajo tuición del Ministerio de Hacienda.
III.1.2. El procedimiento tributario
La SC 0009/2004, de 28 de enero, ha establecido que "(...) el procedimiento tributario es el conjunto de actos realizados por la administración tributaria, en relación jurídica con el contribuyente, con la finalidad de determinar la deuda tributaria, conseguir el pago de la misma y, en su caso determinar los ilícitos tributarios para aplicar las sanciones previstas en el ordenamiento jurídico tributario (...)"; luego, la misma Sentencia expuso que también "(...) se ha previsto la vía de revisión del acto administrativo emitido por la administración tributaria a través del Recurso de Alzada y el Recurso Jerárquico a sustanciarse ante La Superintendencia Tributaria creada para el caso (...)".
Lo expuesto por la jurisprudencia glosada, implica que el legislador a tiempo de configurar los órganos y procedimientos tributarios, ha establecido que la fase constitutiva del acto administrativo tributario esté a cargo del SIN, como uno de los órganos de la gestión tributaria; y de otro lado, ha determinado que la fase de impugnación del acto administrativo tributario esta encargada a la Superintendencia Tributaria, como el segundo órgano de gestión tributaria.
De lo expresado, se infiere que la gestión de los tributos se efectúa mediante actos administrativos, los cuales, tal como reconoce la doctrina del acto administrativo, tienen dos fases, la etapa de gestión o constitución del acto administrativo tributario, y la segunda de impugnación de dicho acto, a cargo de la Superintendencia Tributaria; resaltando como conclusión, que el acto administrativo tributario es uno sólo revisable por la vía de los recursos de impugnación; sin embargo, pese a que el acto administrativo tributario es uno sólo, correspondiente a la gestión del Órgano ejecutivo de los tributos y rentas nacionales, al haber sido encargado a órganos diferentes en sus dos etapas, se reconoce a ambos entes gestores relativa autonomía de gestión administrativa, funcional, técnica y financiera para el cumplimiento de sus roles específicos, aunque tendientes al mismo objeto, la gestión de las rentas y tributos.
Dicha autonomía de gestión tiene su fundamento en la necesidad de que, al cumplir sus funciones los órganos estatales se encuentran obligados a respetar los derechos y garantías de las personas que son el origen no sólo de las funciones que ejercen, sino del Estado mismo; por tanto, la garantía de un procedimiento tributario legal, llevado a cabo conforme los principios de legalidad y seguridad jurídica, es siempre un principio rector de todo acto administrativo y tributario; por ello la etapa de impugnación del acto tributario, aún teniendo el mismo objeto que la etapa constitutiva del acto, tiene también como objetivos resguardar los derechos del administrado.
III.1.3. Los recursos de alzada y jerárquico
a)El recurso de alzada
Las normas previstas por el art. 131 del CTB disponen que contra los actos de la Administración Tributaria de alcance particular podrá interponerse recurso de alzada en los casos expresamente previstos por dicha Ley, así el art. 143 determina que procede contra los siguientes actos definitivos:
1.Las resoluciones determinativas. 2.Las resoluciones sancionatorias. 3.Las resoluciones que denieguen solicitudes de exención, compensación, repetición o devolución de impuestos. 4.Las resoluciones que exijan restitución de lo indebidamente devuelto en los casos de devoluciones impositivas. 5.Los actos que declaren la responsabilidad de terceras personas en el pago de obligaciones tributarias en defecto o en lugar del sujeto pasivo. Luego el art. 4 de la Ley 3092, de 7 de julio de 2005, estableció que el recurso de alzada será admisible también contra: 1.Acto administrativo que rechaza la solicitud de presentación de Declaraciones Juradas Rectificatorias. 2.Acto administrativo que rechaza la solicitud de planes de facilidades de pago. 3.Acto administrativo que rechaza la extinción de la obligación tributaria por prescripción, pago o condonación. 4.Todo otro acto administrativo definitivo de carácter particular emitido por la Administración Tributaria. Normativa de la que se extrae como primera conclusión que el recurso de alzada sólo puede ser planteado por la persona particular que considere que sus derechos e intereses legítimos han sido desconocidos o se encuentren amenazados por el acto tributario con el alcance descrito; y como segunda conclusión, que la Administración Tributaria no podrá hacer uso del recurso de alzada, pues por un lado, los intereses del Estado, referidos a la gestión del tributo, no pueden ser afectados por los actos impugnables por medio del recurso de alzada; y por otro lado, es la Administración Tributaria la que emite los actos susceptibles de ser cuestionados por vía del primer recurso de impugnación del acto administrativo, resultando ilógico que emita uno que luego quiera impugnarlo.
b) El recurso jerárquico
En cuanto al recurso jerárquico, es preciso expresar que dada la configuración de la gestión tributaria, se debería concordar ambos recursos de impugnación del acto administrativo, tanto el de alzada, como el jerárquico, como instrumentos de cuestionamiento del acto administrativo tributario a favor del administrado, pues mediante ellos se constituye una obligación a ser cumplida por el contribuyente, ó sea para impugnar la decisión de la administración tributaria; empero, la particular nomenclatura del art. 144 del CTB puede dar lugar a la interpretación de que también podrá hacer uso de él la propia Administración Tributaria, al disponer "quien considere que la resolución que resuelve el recurso de alzada lesione sus derechos, podrá interponer de manera fundamentada, recurso jerárquico ..."; pues así expuesto da a entender que existen partes en el recurso de alzada y que cualquiera de ellas que se considere agredida en sus derechos o intereses legítimos puede accionar la vía jerárquica.
Tal interpretación dio lugar a que el DS 27350 contenga normas que posibiliten que sea la propia administración tributaria la que pueda accionar el recurso jerárquico, así las normas del art. 30 del citado Decreto, al estipular el procedimiento al que se sujetará el recurso jerárquico, disponen que la Administración Tributaria podrá hacer uso del recurso jerárquico para impugnar resoluciones que pongan fin al recurso de alzada, con la limitación de que la administración sólo accederá al recurso cuando la resolución de alzada sea contraria a otros precedentes dictados por la Superintendencia General o las Regionales, e incluso Autos Supremos; precedente contradictorio que deberá ser invocado a tiempo de interponer el recurso.
La exigencia del precedente contradictorio es una limitación a la facultad de accionar el recurso jerárquico, emergente de la naturaleza de la gestión tributaria, ya que siendo encargada al Órgano Ejecutivo del Estado, que la ejerce por el Ministerio de Hacienda, el que a su vez ha delegado dicha gestión a dos órganos, resulta obvio que existe un interés común perseguido, que es el interés del Estado, por tanto sólo será posible para la Administración Tributaria accionar el recurso jerárquico, cuando el interés del Estado se vea comprometido, para lo cual tienen que existir actos previos que en ocasión de similares supuestos de hecho y de derecho, demuestren que el Estado tiene intereses emergentes de la aplicación del derecho al caso particular, por lo que evidentemente, mediante una actuación o resolución distinta se los afectaría. Es decir que el precedente contradictorio en materia administrativa, supone que dada la forma en que se actuó en un caso anterior, dando lugar al surgimiento de ciertos intereses del Estado; actuando esta vez de diferente manera a tiempo de emitir una resolución en otro recurso de alzada afectó los intereses del Estado, por lo que éste adquiere legitimación para reclamar sus intereses, estando sus funcionarios y autoridades obligadas a defenderlos, bajo apercibimiento legal de ser responsabilizados por la pérdida de esos intereses estatales. En consecuencia, la potestad de accionar el recurso jerárquico concedida a la Administración Tributaria, encuentra sustento en la defensa de los intereses del Estado, los que a su vez emergen de la contradicción entre la Resolución dictada en el recurso de alzada, con otra Resolución dictada anteriormente en un caso similar, lo que implica que existe una resolución contraria a los intereses del Estado.
III.2.Analizando que la recurrente argumentó que el precedente contradictorio no debe exigirse a la Administración Tributaria, porque el art. 30 inc. f) del DS 27350 resulta contrario a lo dispuesto por el art. 144 del CTB, así como en aplicación al razonamiento establecido en la SC 1401/2003-R, es necesario expresar lo siguiente.
III.2.1. Con referencia a la supuesta contradicción entre la exigencia del precedente contradictorio preceptuado en el art. 30 inc. f) del DS 23750 con el art. 144 del CTB, vemos que este último consagra el recurso jerárquico sin la exigencia de ningún requisito para la interposición del mismo, se debe precisar lo siguiente; si bien es cierto que las normas del citado artículo del Código Tributario no exigen el precedente contradictorio, también es evidente que el mismo artículo, en su parte in fine establece que el recurso jerárquico será sustanciado conforme dispone el art. 139 inc. b) del CTB, precepto que estipula que el Superintendente Tributario General tiene entre sus atribuciones conocer y resolver los recursos jerárquicos de acuerdo a reglamentación específica, lo que implica una expresa remisión legislativa a la potestad reglamentaria, para que sea ésta la que imponga los requisitos y condiciones, plazos, facultades de las partes y otras previsiones que regulen el trámite del recurso jerárquico, en el entendido de que dicho recurso se ejerce ante los mismos entes gestores de la gestión tributaria; en consecuencia, la norma prevista por el art. 30 inc f) del DS 27350 no es contraria a lo dispuesto por el art. 144 del CTB, sino complementaria, por tanto debe ser aplicada.
III.2.2. En cuanto a la aplicación del razonamiento establecido en la SC 1401/2003-R, de 26 de septiembre, referida a la interpretación del art. 416 del Código de procedimiento penal (CPP), en lo relativo a la presentación del precedente contradictorio, es necesario expresar que dicha Sentencia, en el FJ III.2 al analizar las disposiciones contenidas en el artículo citado del Procedimiento Penal, identificó que la exigencia de invocar el precedente contradictorio a tiempo de interponer la apelación restringida, era de imposible cumplimiento, porque dicho precedente debería ser contradictorio al auto de vista ha impugnarse en el recurso de casación; auto de vista que era inexistente al momento de interponerse el recurso de apelación; por tanto se hizo una interpretación desde y acorde con la Constitución para viabilizar el recurso de casación que conforma los mecanismos de defensa de la persona acusada en juicio penal.
En el caso de las normas del art. 30 inc. f) del DS 27350 no existe ningún problema en la disposición lógica del momento en que se debe presentar el precedente contradictorio, pues se lo exige a tiempo de interponer el recurso jerárquico, y porque la Resolución del recurso de alzada resultare contradictoria a resoluciones dictadas en otros recursos de alzada, jerárquicos e incluso autos supremos anteriores,
por tanto es un requisito que no ofrece mayores problemas en su cumplimiento que no sea el requisito jurídico de identificar un precedente contradictorio, lo que no es contrario al espíritu de la norma, la cual, como fue expresado a tiempo de analizar el recurso jerárquico, tiene sustento precisamente en legitimar a la Administración Tributaria para la interposición del recurso jerárquico en defensa de los intereses del Estado, los cuales, por existir precedentes contradictorios a la resolución del recurso de alzada se encuentran en riesgo. En consecuencia, la norma prevista por el art. 30 inc. f) del DS 27350 es exigible en su literalidad, no siendo necesaria interpretación que viabilice el ejercicio del derecho a la defensa, como fue necesario en el caso del art. 416 del CPP.
III.3.La problemática planteada
En el presente amparo constitucional, la recurrente denuncia que le fue negado en forma indebida el recurso jerárquico que accionó contra la Resolución de recurso de alzada STR/CHQ/RA 0004/2005, tal rechazo se debió a que no presentó el precedente contradictorio exigido por las normas del art. 30 inc. f) del DS 27350, pues considera que dicho precedente no debe ser exigido; empero, tal como se razonó y explicó en el fundamento jurídico anterior, la exigencia del precedente contradictorio no es un requisito ilegal o lesivo a los derechos que la recurrente reclama, pues ha sido instituido por vía de la potestad reglamentaria para legitimar la acción de la Administración Tributaria en el recurso jerárquico, no resultando contraria, sino complementaria a las normas que reconocen dicha vía impugnativa, por tanto, el rechazo al recurso jerárquico presentado por la recurrente no es un hecho ilegal; pues no lesiona el derecho a la seguridad jurídica, ya que éste consiste en una "(...) condición esencial para la vida y el desenvolvimiento de las naciones y de los individuos que la integran. Representa la garantía de la aplicación objetiva de la ley, de tal modo que los individuos saben en cada momento cuáles son sus derechos y sus obligaciones, sin que el capricho, la torpeza o la mala voluntad de los gobernantes pueda causarles perjuicio (...)" (SC 0287/1999-R, de 28 de octubre); pues al rechazar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente, el recurrido aplicó objetivamente la Ley, y fue más bien por el incumplimiento a los requisitos exigidos en las disposiciones reglamentarias por parte de la recurrente que el recurso fue rechazado.
III.4.En lo relativo al derecho al debido proceso en su elemento del derecho a la defensa; en primer lugar se debe expresar que el debido proceso, conforme la noción aceptada por la jurisprudencia constitucional, es: "(...) el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo en el que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar (...)" (SC 418/2000-R, de 2 de mayo); en ese sentido jurídico, como ya fue expresado al desvirtuar la lesión al derecho a la seguridad jurídica, en el presente caso, el recurrido aplicó las normas legales o disposiciones jurídicas aplicables a todos quienes se encuentren en una situación similar a la denunciada por la recurrente, por tanto no fue sometida a un proceso injusto o inequitativo, no siendo atendible el argumento de supresión del debido proceso.
En segundo término, respecto al derecho a la defensa, se debe señalar que tal como la jurisprudencia de este Tribunal ha determinado, el derecho a la defensa consiste en una: "(...) potestad inviolable del individuo a ser escuchado en juicio presentando las pruebas que estime convenientes en su descargo, haciendo uso efectivo de los recursos que la ley le franquea. Asimismo, implica la observancia del conjunto de requisitos de cada instancia procesal en las mismas condiciones con quien lo procesa, a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos." (SC 1534/2003-R, de 30 de octubre); de dicha noción del derecho a la defensa, emerge el convencimiento de que las entidades estatales que en ejercicio de sus facultades y atribuciones generen actos administrativos que a su vez obligan a los particulares a prestaciones, como obligaciones tributarias, no pueden ejercer el derecho a la defensa, pues éste implica actos de protección de las personas ante esos actos del Estado. En esa comprensión, en la SC 0489/2003-R, de 15 de abril de 2003, se expresó la siguiente doctrina jurisprudencial: "(...) si bien es cierto que al denunciante en un proceso administrativo disciplinario también se le debe reconocer la garantía al debido proceso, no es menos cierto que no les es inherente el derecho a la defensa, puesto que de un entendimiento lógico y ontológico del mismo, la defensa responde a la acusación, por lo que en ese sentido, el derecho a la defensa sólo está reconocido al denunciado o procesado, pero no así al denunciante o acusador, a quien en lugar de dicho derecho se le reconocen otros como el derecho de acceso a la justicia, a la protección judicial, a presentar las pruebas que demuestren su acusación, a impugnar y otros (...)"; en consecuencia, siendo en el procedimiento administrativo tributario la Administración Tributaria la que acciona los mecanismos de persecución del Estado, en similar actitud a un denunciante, no es lógico que luego reclame la lesión al derecho a la defensa, pues éste mas bien le será reconocible al perseguido por los procedimientos tributarios, ya que no esta demás recordar que el procedimiento administrativo que dio lugar al presente recurso emergió de una fiscalización efectuada por la Administración Tributaria, de la cual surgió un cargo contra el tercero interesado, del
cual se defendió mediante los mecanismos de impugnación. En conclusión, el derecho a la defensa no puede ser ejercido por la Administración Tributaria dentro de los procedimientos administrativos tributarios, pues es el órgano gestor de los tributos, por tanto no se le puede conceder tutela constitucional con referencia a dicho derecho, por lo que el presente recurso debe ser denegado.
Para finalizar, con referencia a que en otros casos la Superintendencia Tributaria hubiera tramitado similares recursos jerárquicos planteados por la misma Administración Tributaria hoy recurrente, se debe expresar que no se puede en el presente recurso analizar la legalidad o ilegalidad de esos actos, pues sólo se denunció el rechazo al recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de recurso de alzada STR/CHQ/RA 0004/2005; empero, si en otros procedimientos existió la irregularidad de aceptar un recurso jerárquico sin la presentación de todos los requisitos exigibles por la normativa aplicable, es responsabilidad de las autoridades que cometieron dicha omisión, pero tales actos no pueden generar una obligación, para la Autoridad que cometió el acto, o costumbre de ignorar la norma del art. 30 inc. f) del DS 27350, pues ello lesionaría los derechos a la seguridad jurídica y al debido proceso de los administrados.
III.5.De otro lado, es necesario observar y llamar la atención del Tribunal de amparo así como al Secretario del mismo por las deficiencias del acta de la audiencia del presente recurso, cuya elaboración, conforme la norma prevista por el art. 203 inc. 3) de la Ley de Organización Judicial (LOJ) le corresponde al Secretario de la Sala, debiendo las Autoridades del órgano jurisdiccional supervisar que su contenido refleje; de un lado, las ampliaciones, explicaciones y complementaciones efectuadas por el recurrente; y de otro, el informe presentado por el recurrido, que no está obligado a prestarlo en forma escrita, por tanto deberá exponerse en el acta los argumentos jurídicos, legales, doctrinales, jurisprudenciales y el petitorio que realiza, ya que sólo de ese modo el acta dará testimonio fiel de lo acontecido en la audiencia, demostrando no sólo el ejercicio del derecho a la defensa, sino también que los actos del Tribunal de amparo y la posterior resolución, fueron efectuados en efectiva materialización de los principios rectores de la administración de justicia constitucional, de publicidad y probidad, consagrados por el art. 116.X de la CPE.
De los fundamentos expuestos, este Tribunal Constitucional arriba al firme convencimiento de que en el presente caso, la Autoridad recurrida aplicó las normas legales que correspondían, por lo que no lesionó el derecho a la seguridad jurídica; y que el derecho a la defensa no puede ser reclamado por la Administración Tributaria cuando ejerce su atribución de gestión tributaria en los procedimientos administrativos a su cargo, por tanto el recurso debe ser denegado, ya que no se adecua a los supuestos que el art. 19 de la CPE ha previsto para conceder tutela constitucional.


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Código del Articulo: 5639
Fecha de Creación: 02 Apr 2009 2:31 PM

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