24 Oct 2014 
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 Contencioso administrativo y contencioso tributario.
Respuesta SENTENCIA CONSTITUCIONAL 0009/2004 Sucre, 28 de enero de 2004 A través del presente recurso se cuestiona la constitucionalidad de las normas previstas por los arts. 139.b) y c), 140.a) y b), 143, 144, 145, 146 y 147 de la Ley 2492 Código Tributario Boliviano de 02 de agosto de 2003, con el fundamento de que las mismas infringen las normas previstas por los arts. 16.I) y IV), 116.II) y III) y, 118.7) de la Constitución Política del Estado (CPE), al establecer procedimientos jurisdiccionales a desarrollarse ante un órgano administrativo que jamás puede administrar justicia en materia tributaria. En consecuencia corresponde a este Tribunal establecer si las infracciones denunciadas son evidentes.
III.1A ese efecto cabe señalar que el recurso directo o abstracto de inconstitucionalidad tiene por finalidad el control objetivo de las disposiciones legales para establecer su compatibilidad o incompatibilidad con los principios, declaraciones, preceptos y normas de la Constitución, con el objeto de realizar una depuración del ordenamiento jurídico del Estado. Por lo que corresponde a este Tribunal, a la luz de los fundamentos expuestos por los recurrentes y el alegato formulado por el personero legal del Congreso Nacional, determinar si la Ley impugnada es constitucional o inconstitucional.
A ese efecto, con carácter previo al análisis del fondo, cabe efectuar un análisis de algunos institutos jurídico - constitucionales vinculados con la problemática planteada en el recurso.
III.2Principio de separación de poderes y actividad jurisdiccional.
Siguiendo la doctrina del Derecho Constitucional, este Tribunal Constitucional, a través de su jurisprudencia, ha señalado que "el Estado Democrático de Derecho está organizado sobre la base de los principios fundamentales, entre otros, de la separación de funciones conocida también como el principio de división de poderes, lo que implica la distribución de las competencias y potestades entre diversos órganos estatales para el ejercicio del poder público, de manera tal que esa distribución se constituya en una limitación para cada órgano de poder el que sólo podrá ejercer las potestades que forman parte de su competencia". En el marco del principio fundamental referido, que está consagrado en la norma prevista por el art. 2 de la Constitución, el Constituyente ha efectuado la distribución de funciones y competencias; así la potestad legislativa, de control y fiscalización la tiene el Poder Legislativo; la función ejecutiva, administrativa y reglamentaria la ejerce el Poder Ejecutivo y el ejercicio de la potestad jurisdiccional la tiene el Poder Judicial.
Conforme enseña la doctrina del Derecho Constitucional, la concepción dogmática de la "división de poderes", ha sido superada en el constitucionalismo contemporáneo con la adopción del concepto de la separación de funciones que se sustenta en los siguientes principios: 1) la independencia de los órganos de poder del Estado; 2) la coordinación e interrelación de funciones entre los órganos; y 3) el equilibrio entre los órganos que se establece a partir frenos y contrapesos; ello implica que los diversos órganos de poder del Estado no desarrollan única y exclusivamente sus función esencial, también participan en el desempeño de las funciones y labores de los otros órganos, en el marco de las atribuciones y competencias conferidas por el Constituyente, así el Legislativo participa en las labores del Ejecutivo aprobando el presupuesto general de la nación, o ratificando los tratados internacionales, entre otros; de su parte el Ejecutivo participa en las labores del Legislativo a través de los mecanismos previstos en la Constitución, tales como la iniciativa legislativa, la promulgación de la Ley, entre otras actividades.
En el marco de la doctrina referida existe una corriente doctrinal que considera que el Poder Ejecutivo, también participa en la labor jurisdiccional asignada al Poder Judicial, aunque con las reservas del caso. En efecto, tomando en cuenta que en sentido amplio, la jurisdicción es la potestad pública atribuida al Poder Judicial para conocer y fallar en los asuntos litigiosos sometidos a su conocimiento, conforme a ley; existe una corriente doctrinal que considera que la labor desempeñada por algunos órganos administrativos del Poder Ejecutivo, en ejercicio de la potestad administrativa sancionadora que tiene el Estado, constituye una labor jurisdiccional; puesto que la potestad administrativa se traduce normalmente en la sanción correctiva y disciplinaria para reprimir las acciones u omisiones antijurídicas, constituye un mecanismo de autoprotección, en cuanto contribuye a preservar el orden jurídico institucional y asegurar el cumplimiento de las decisiones administrativas. Empero, cabe señalar que, frente a esa posición doctrinal surge otra corriente importante representada por estudiosos del Derecho Administrativo, tales como Dromí, Fernández Vásquez, entre otros, que consideran que el ejercicio de la potestad administrativa sancionadora ejercida por algunos órganos del Poder Ejecutivo no es en esencia una labor jurisdiccional, sino una labor propiamente administrativa, toda vez que, dada su naturaleza jurídica la potestad administrativa sancionadora, si bien es cierto que asume dos modalidades: la disciplinaria (frente a los funcionarios que violan los deberes y prohibiciones) y la correccional (por las infracciones de los particulares a las obligaciones o restricciones en materia tributaria, financiera, fiscal, etc.), no es menos cierto que la decisión asumida por el órgano administrativo presenta la forma jurídica de "acto administrativo" que no es asimilable a una sentencia proferida por la autoridad judicial; pues el acto administrativo es impugnable a través de recursos en sede administrativa, como el revocatorio, jerárquico o reclamaciones, y revisable por la vía judicial a través de procesos contenciosos, de manera que la inmutabilidad de dichas decisiones es de carácter formal y no material. Para ese sector doctrinal la potestad jurisdiccional es privativa del Poder Judicial, de manera que los órganos administrativos no ejercen función jurisdiccional, sino asumen actos administrativos cuya naturaleza jurídica no es jurisdiccional.
III.3El debido proceso, en su elemento del derecho del juez natural
Con el objeto de resguardar los principios fundamentales de la legalidad y la seguridad jurídica, así como la libertad de las personas, el Constituyente ha consagrado, en el art. 16 de la Constitución, el debido proceso; de otro lado, los instrumentos internacionales de protección de los derechos humanos a los que se ha adherido y ratificado el Estado boliviano, han consagrado como un derecho humano el debido proceso, así la Declaración Universal de Derechos Humanos en su art. 10, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos en su art. 14, la Convención Americana sobre Derechos Humanos en su art. 8.
Este Tribunal Constitucional, a través de su jurisprudencia, ha desarrollado la naturaleza y finalidad del debido proceso. Así en el AC 289/1999-R, ha definido que "(..) la garantía constitucional del debido proceso, exige que los litigantes tengan el beneficio de un juicio imparcial ante los tribunales y que sus derechos se acomoden a lo establecido por disposiciones jurídicas generales aplicables a todos aquellos que se hallen en una situación similar, es decir, implica el derecho de toda persona a un proceso justo y equitativo, lo que importa a su vez el derecho a la defensa, el emplazamiento personal, el derecho de ser asistido por un intérprete, el derecho a un juez imparcial(..)" (las negrillas han sido marcadas); de otro lado, ha señalado que el debido proceso "(..) comprende el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales, a fin de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos" (SC Nº 418/2000-R y Nº 1276/2001-R).
Conforme a las normas previstas por los arts. 14 y 16-IV de la Constitución, 10 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, 14.1 del Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos y 8.1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica, uno de los elementos esenciales del debido proceso es el derecho a ser juzgado y oído por un juez natural competente, independiente e imparcial para la determinación de sus derechos y obligaciones o para el examen de cualquier acusación contra ella en materia penal. Con relación al tema, este Tribunal en su SC 0491/2003- R de 15 de abril, ha señalado lo siguiente: "Uno de los elementos esenciales de la garantía del debido proceso es el derecho al juez natural competente, independiente e imparcial; debiendo entenderse por Juez competente aquel que de acuerdo a las normas jurídicas previamente establecidas, conforme criterios de territorio, materia y cuantía, es el llamado para conocer y resolver una controversia judicial; Juez independiente aquel que, como se tiene referido, resuelve la controversia exenta de toda ingerencia o intromisión de otras autoridades o poderes del Estado; y Juez imparcial aquel que decida la controversia judicial sometida a su conocimiento exento de todo interés o relación personal con el problema, manteniendo una posición objetiva al momento de adoptar su decisión y emitir la resolución. El cumplimiento de estos requisitos que hacen al juez natural permite garantizar la correcta determinación de los derechos y obligaciones de las personas; de ahí que la Corte Interamericana de Derechos Humanos, cuya jurisprudencia es vinculante para la jurisdicción interna, en su Sentencia de 31 de enero de 2001 (Caso Tribunal Constitucional del Perú, párrafo 77), ha establecido que 'toda persona sujeta a juicio de cualquier naturaleza ante un órgano del Estado deberá contar con la garantía de que dicho órgano sea competente, independiente e imparcial'".
De lo referido precedentemente se tiene que en todo proceso jurisdiccional o proceso administrativo, en el que se vaya a adoptar una decisión final a través de una sentencia o acto administrativo, según se trate de un proceso tramitado ante autoridad judicial o administrativa, es necesario que la autoridad (unipersonal o colegiada) sea: a) competente para conocer y resolver la controversia, porque previamente ha sido determinada por ley (principio de legalidad) en razón a materia, territorio, turno, etc, lo que implica que ninguna persona puede ser sometida al conocimiento de una autoridad que es incompetente para conocer o resolver su controversia; b) independiente que es aquella autoridad que resuelve la controversia al margen de presiones que pudieran ser ejercidas por personas u otras autoridades, sometiéndose únicamente al derecho y; c) imparcial que implica que la autoridad no deba tener opinión anticipada sobre el resultado final del asunto que conoce, tampoco dejarse influenciar por nadie ni con nada a favor ni en contra de alguna de las partes, sino mantener una posición objetiva a tiempo de pronunciar su decisión final.
III.4Naturaleza jurídica del Procedimiento Tributario y del Proceso Tributario
Conforme enseña la doctrina, de manera general, el procedimiento es el conjunto de actos realizados ante la autoridad administrativa, por parte del administrado, tendientes a obtener el dictado de un acto administrativo. En cambio el proceso es el conjunto de actos recíprocamente coordinados entre sí, conforme a reglas preestablecidas, que tienen por fin decidir una controversia entre partes (litigio), por una autoridad imparcial e independiente (juez) mediante una decisión o sentencia con fuerza legal (cosa juzgada).
Del marco doctrinal referido se infiere que el procedimiento tributario es el conjunto de actos realizados por la administración tributaria, en relación jurídica con el contribuyente, con la finalidad de determinar la deuda tributaria, conseguir el pago de la misma y, en su caso determinar los ilícitos tributarios para aplicar las sanciones previstas en el ordenamiento jurídico tributario. En cambio el proceso tributario es el conjunto de actos coordinados tendientes a dilucidar una controversia entre partes (administración tributaria y contribuyente), por una autoridad independiente e imparcial, a través de una decisión con fuerza de verdad legal. Cabe señalar que la doctrina del Derecho Tributario y del Derecho Tributario Procesal, establece la diferencia entre los conceptos de procedimiento tributario y proceso tributario, sostiene que el procedimiento se desarrolla en el ámbito administrativo, por lo que no existe una autoridad decisoria imparcial e independiente, sino que la propia administración, quien siendo parte en la contienda dicta la resolución que se constituye en un acto administrativo, el que carece de fuerza de cosa juzgada material, toda vez que puede ser revisada en sede administrativa e impugnada ante la autoridad judicial; en cambio el proceso tributario se desarrolla en el ámbito jurisdiccional, ante una autoridad independiente e imparcial, en el que intervienen dos partes en igualdad de condiciones y de manera contradictoria, concluyendo el proceso con una decisión que adquiere la calidad de cosa juzgada material.
Recogiendo la doctrina del Derecho Administrativo y del Derecho Tributario, en resguardo de los principios fundamentales de la legalidad, la reserva legal y la seguridad jurídica, la Ley N° 1340 de 28 de mayo de 1992 estableció el procedimiento tributario con normas que resguardaban los derechos y garantías constitucionales del contribuyente, entre otras, el derecho al debido proceso en sus elementos del derecho al juez natural, el derecho a la defensa, el derecho a impugnar los actos administrativos. Así en el Título IV, Capítulo VII, estableció las vías de revisión e impugnación de los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria, es decir, adoptó el sistema de las dos vías, no paralelas sino excluyentes entre sí, para que el contribuyente pueda hacer valer sus derechos y garantías constitucionales frente al acto administrativo. En efecto, bajo el nómen juris "De los recursos administrativos y jurisdiccionales", la citada Ley estableció la vía de revisión del acto administrativo en sede administrativa a través del recurso de revocatoria y el recurso jerárquico previstos por el art. 171.1°); de otro lado, estableció la vía de impugnación ante la autoridad jurisdiccional, es decir, a través de procesos contencioso-tributarios, asignando inicialmente la competencia al Tribunal Fiscal que actuaba como juzgado de primera y segunda instancia, un Tribunal que en esencia no fue parte del Poder Judicial, pero sí fue un Tribunal jurisdiccional independiente e imparcial, con todas las características de un Tribunal Judicial; finalmente se encomendó a la Corte Suprema de Justicia para conocer los recursos de nulidad o casación planteados contra las sentencias emitidas por el Tribunal Fiscal; empero, previó que la elección de una vía importaba la renuncia a la otra. Posteriormente, mediante Ley N° 1455 de Organización Judicial, se asignó la jurisdicción y competencia para sustanciar los procesos contencioso-tributarios a los Juzgados en materia Administrativa.
III.5El Procedimiento Tributario y Proceso Tributario en el Código Tributario vigente
La Ley N° 2492 Código Tributario Boliviano, de 2 de agosto de 2003, que abroga la Ley N° 1340 de 28 de mayo de 1992, hizo una confusión del procedimiento tributario con el proceso tributario, de manera que ha restringido la vía de la impugnación judicial al proceso contencioso administrativo, eliminando el proceso contencioso-tributario.
A través de las disposiciones legales impugnadas se ha previsto la vía de revisión del acto administrativo emitido por la administración tributaria a través del Recurso de Alzada y el Recurso Jerárquico a sustanciarse ante La Superintendencia Tributaria creada para el caso. En efecto, la norma prevista por el art. 131 de la Ley N° 2492, dispone que "Contra los actos de la Administración Tributaria de alcance particular podrá interponerse Recurso de Alzada en los casos, forma y plazo que establece el presente Título. Contra la Resolución que resuelve el Recurso de Alzada solamente cabe el Recurso Jerárquico, que se tramitará conforme al procedimiento que establece este Código (..)". De otro lado, la citada disposición legal, como consecuencia de la confusión del procedimiento tributario con el proceso tributario que ha realizado el legislador ordinario, establece como vía de impugnación judicial el proceso contencioso administrativo, cuya naturaleza jurídica, fines y objetivos serán analizados más adelante.
En las normas previstas por los arts. 139 al 144 de la mencionada Ley N° 2492 se establecen las atribuciones y funciones del Superintendente Tributario General y de los Superintendentes Tributarios Regionales; se define la organización, estructura y procedimientos administrativos del Superintendente General se aprobarán mediante Resolución Suprema y en el caso de las Superintendencias Regionales, se aprobarán mediante Resolución Administrativa emitida por la Superintendencia General; se determina los actos administrativos que pueden ser impugnados por la vía del Recurso de Alzada, fijando el plazo para interponer el recurso; finalmente se establece la forma y plazo en que se interpone el Recurso Jerárquico. De una interpretación literal de las normas referidas, se puede colegir que los recursos previstos, como son la Alzada y el Jerárquico, son vías de revisión del acto administrativo tributario en sede administrativa, por lo que per se no contradicen los valores supremos, principios fundamentales, derechos y garantías constitucionales y preceptos de la Constitución. Empero, el contenido de algunas normas previstas por las disposiciones legales impugnadas, por contradicción, así como el sistema adoptado, por omisión, vulneran las normas de la Constitución. Por lo que, seguidamente este Tribunal pasa a someter a juicio de constitucionalidad, en principio de las disposiciones legales impugnadas en el recurso, y posteriormente al sistema de impugnación adoptado por la Ley impugnada.
Con referencia a la norma prevista por el art. 139.b) de la Ley N° 2492 cabe señalar que, interpretada la misma conforme a los derechos fundamentales y garantías constitucionales consagrados por la Constitución, se entiende que el Recurso Jerárquico previsto, como una atribución del Superintendente Tributario General, constituye una vía de revisión del acto administrativo tributario en sede administrativa, lo que no debe ni puede impedir al contribuyente someter al control jurisdiccional el acto administrativo revisado, es decir, no debe ni puede excluir la impugnación judicial; en consecuencia, en el marco de esa interpretación la norma no es incompatible con la Constitución en general, menos con las normas constitucionales invocadas por los recurrentes en particular; toda vez que al ser una vía de revisión en sede administrativa, no excluyente de la vía de impugnación judicial, la actuación del Superintendente Tributario General no constituye una labor jurisdiccional propiamente dicha, pues éste no sustituirá ni suplirá a la autoridad judicial competente; en consecuencia, en el marco de esta interpretación constitucional, no quebranta las normas previstas por el art. 116 de la Constitución; de otro lado, se entiende que en las normas que regularán el procedimiento a seguirse en el trámite de recurso resguardarán el debido proceso. Empero, se reitera que dicha norma deberá ser aplicada en el marco de esta interpretación.
Respecto a las normas previstas por el art. 140.a) y b) de la Ley impugnada, cabe señalar que interpretadas las mismas desde y conforme a la Constitución, se entiende que, el Recurso de alzada, previsto como una atribución de los Superintendentes Tributarios Regionales, constituye una vía de revisión del acto administrativo tributario en sede administrativa, no siendo una vía excluyente de la impugnación judicial del acto administrativo tributario, sino alternativo para el contribuyente; en consecuencia dichas normas tampoco son incompatibles con la Constitución en general menos con las normas invocadas, como vulneradas, por los recurrentes, en la medida en que sean aplicadas en el marco de esta interpretación constitucional; toda vez que al ser una vía de revisión en sede administrativa, no excluye la vía de impugnación judicial, la actuación de los Superintendentes Tributarios Regionales no constituye una labor jurisdiccional propiamente dicha sino de un procedimiento administrativo tributario, pues éste no sustituirá ni suplirá a la autoridad judicial competente, en consecuencia, en el marco de esta interpretación constitucional, no quebranta las normas previstas por el art. 116 de la Constitución; de otro lado, se entiende que en las normas que regularán el procedimiento a seguirse en el trámite de recurso resguardarán el debido proceso.
Con relación a las normas previstas por los arts. 143 y 144 que se impugnan en el recurso, corresponde referir que las mismas, al enumerar los actos administrativos tributarios contra los que proceden los recursos de Alzada y Jerárquico, respectivamente, así como establecer los plazos para su interposición, en el marco de la interpretación constitucional efectuada de las normas legales que instituyen los recursos de referencia, tampoco son incompatibles con la Constitución, ya que si el legislador ha previsto como una vía de revisión de los actos administrativos tributarios en sede administrativa, a través de los recursos de alzada y jerárquico, mismos que en el marco de la interpretación constitucional efectuada precedentemente son compatibles con la Constitución, resulta obvio que para la procedencia de los mencionados recursos es necesario determinar los actos administrativos que podrán ser sometidos a esa revisión, por lo mismo dichas normas no contradicen el debido proceso consagrado por el art. 16 de la Constitución, tampoco lesionan la unidad jurisdiccional prevista por el art. 116 de la Ley Fundamental. Empero, la compatibilidad de estas normas sólo se da en la medida en que sean aplicadas conforme a la interpretación constitucional efectuada por este Tribunal precedentemente.
Respecto a las normas previstas por el art. 145 de la Ley N° 2492, cabe señalar que al instituir la Revisión Extraordinaria de los actos administrativos firmes, como atribución de la máxima autoridad ejecutiva de la Administración Tributaria y las Superintendencias Tributarias, resulta incompatible con la Constitución, toda vez que contradice principios fundamentales, derechos fundamentales y garantías constitucionales, asimismo normas constitucionales orgánicas, conforme se detalla a continuación.
La Revisión Extraordinaria, no es un medio de impugnación ni ordinario ni extraordinario, sino una acción procesal subsidiaria que persigue rescindir una sentencia firme, dejando imprejuzgada la cuestión litigiosa; es una acción impugnatoria autónoma, al que se accede por existir hechos ajenos al proceso y ocurridos fuera de él que provocan la lesión o el gravamen; procede contra una sentencia que adquiere firmeza, es decir, aquella contra la que no cabe recurso alguno ordinario ni extraordinario, ya por su naturaleza, ya por haber sido consentida por las partes. Según la doctrina del Derecho Procesal, la Revisión Extraordinaria comprende un doble enjuiciamiento iudicium rescindens (juicio resindente) y iudicium rescisorium (juicio rescisorio), encomendado a distintos órganos jurisdiccionales no administrativos. En el juicio rescindente, el tribunal de revisión decide acerca de la existencia del vicio producido por el hecho nuevo con carácter puramente negativo: dejando sin efecto la sentencia firme. El juicio rescisorio es contingente del anterior y a él pueden acudir las partes para que se dicte una nueva sentencia, por cuanto el objeto litigioso resulta en ese momento carente de decisión, aunque el juez se encuentra vinculado, desde luego, por las declaraciones del fallo de revisión. De lo referido se concluye que: a) la Revisión Extraordinaria es una acción procesal aplicable sólo en el ámbito jurisdiccional; b) la Revisión Extraordinaria, siendo una acción procesal subsidiaria, no se activa de oficio sino a instancia de parte; c) su finalidad es dejar sin efecto una sentencia firme; y d) dada su naturaleza jurídica, es competente para conocer esta acción procesal un tribunal independiente e imparcial, por lo que generalmente se encomienda la labor al Tribunal Supremo.
Contrastada la Revisión Extraordinaria instituida por la disposición legal impugnada con la naturaleza jurídica referida precedentemente, se establece que aquella no se encuadra en ésta, es decir, en la acción procesal subsidiaria, por las siguientes razones: 1) se pretende aplicar al ámbito del procedimiento administrativo tributario y no al proceso tributario; 2) de una interpretación sistematizada de las normas contenidas por el art. 145 de la Ley N° 2492 se establece que puede activarse de oficio o a instancia de parte, pues en el parágrafo III de la disposición legal examinada, al establecer el plazo en que debe ser resuelta la Revisión, se refiere que el plazo se computará "desde la presentación de la solicitud del interesado cuando sea a instancia de partes..", interpretando la frase "cuando" que está empleado en la dimensión alternativa, aplicando el argumento a contrario sensu se concluye que también podrá activarse la Revisión de oficio; con ello se lesiona el principio fundamental de la seguridad jurídica, consagrado como derecho fundamental por el art. 7.a) de la Constitución, conforme a interpretado este Tribunal; toda vez que la estabilidad del acto administrativo se verá alterada por la voluntad unilateral y discrecional de la Administración Tributaria, máxime si la disposición legal le reconoce la facultad de conocer de la Revisión al mismo generador del acto administrativo, lo que significa que el Administrado se encontrara en permanente incertidumbre e inseguridad a las resultas de la voluntad de la Administración Tributaria; 3) se otorga competencia para sustanciar la Revisión Extraordinaria a la propia Administración Tributaria o a la Superintendencia, es decir, a la misma autoridad que genera el acto administrativo, con lo que se vulnera el principio de la buena fé de los actos administrativos, que según ha definido este Tribunal en su SC 095/2001 impide que la Administración Pública pueda revisar y anular unilateralmente sus propios actos administrativos; de otro lado se lesiona el debido proceso en su elemento del juez natural independiente, competente e imparcial consagrado por los arts. 14 y 16 de la Constitución, toda vez que se encomienda a la Administración Tributaria revisar sus propios actos administrativos, siendo así que la Revisión debió encomendarse a la autoridad judicial independiente e imparcial, para que pueda sustanciar la acción procesal autónoma en igualdad de condiciones para las partes, y, en su caso, pueda anular el acto administrativo; finalmente vulnera la norma prevista por el art. 116-II y III de la Constitución, toda vez que se estaría creando, de hecho, un Juzgado especial para la revisión extraordinaria y se desconoce el mandato del Constituyente de que la potestad de juzgar en la vía ordinaria, contenciosa y contenciosa administrativa corresponde al Poder Judicial.
Tomando en cuenta que la norma prevista por el art. 139.c) es concordante con las normas previstas por el art. 145 de la Ley impugnada, también resulta incompatible con la Constitución por las razones y fundamentos jurídico - constitucionales precedentemente expuestos.
Respecto a la norma prevista por el art. 146 de la ley impugnada, sometida al juicio de constitucionalidad se determina que la misma es incompatible con el principio de Reserva Legal consagrado por el art. 7 de la Constitución. En efecto, la norma examinada hace una remisión reglamentaria directa respecto a los procedimientos administrativos tributarios, es decir, dispone que los procedimientos para la sustanciación de los recursos de Alzada y Jerárquico, referidos a los plazos, términos, condiciones, requisitos y forma, serán previstos por Decreto Supremo Reglamentario, lo cual lesiona el principio de reserva legal, que según ha definido este Tribunal, en su Declaración Constitucional N° 06/2000, es la "institución jurídica que protege el principio democrático, al obligar al legislador a regular aquellas materias que por disposición de la Constitución deben ser desarrolladas en una Ley; es una institución que impone un límite tanto al Poder Legislativo como al Ejecutivo; a aquél, impidiendo que delegue sus potestades en otro órgano, y a éste, evitando que se pronuncie sobre materias que, como se dijo, deben ser materia de otra Ley"; pues habrá de recordar que la potestad administrativa sancionadora del Estado, así como el procedimiento tributario al ser de carácter correctivo, deberá ser ejercida en el marco del principio de la reserva legal, lo que implica que los ilícitos o infracciones administrativas, las sanciones, así como las normas generales y esenciales del procedimiento deben ser definidos por Ley, remitiéndose al reglamento solamente los aspectos secundarios de detalle de los procedimientos. En el caso de la norma examinada, el legislador ha omitido establecer los aspectos generales y esenciales del procedimiento, tales como los requisitos y condiciones de admisibilidad de los recursos, las causales de rechazo, las modalidades de resolución, los plazos y penalidades para el incumplimiento de plazo por parte de las autoridades administrativas que conocerán de los recursos; pues directamente ha remitido al Reglamento la regulación de esos aspectos esenciales del procedimiento.
En concordancia con la norma examinada precedentemente, las normas previstas por el art. 141 de la Ley impugnada, establecen la remisión al reglamento la regulación de los procedimientos aplicables ante la Superintendencia General, con la agravante de que, en contradicción con la norma prevista por el art. 146, dispone que el reglamento será aprobado mediante Resolución Suprema, y en el caso de las Superintendencias Tributarias Regionales, el procedimiento será aprobado mediante Resolución Administrativa emitida por el Superintendente Tributario General, lo cual lesiona el principio de la reserva legal, conforme se tiene fundamentado precedentemente.
III.6La impugnación vía judicial en la Ley N° 2492 Código Tributario Boliviano
Como se tiene referido precedentemente, en el marco de los valores supremos de la justicia y la igualdad, la potestad administrativa sancionadora del Estado, en el ámbito tributario, debe ser ejercida con resguardo y la debida protección de los derechos fundamentales y garantías constitucionales del administrado contribuyente; para ello, según enseña la doctrina modernamente el Estado establece vías paralelas de revisión e impugnación de los actos administrativos tributarios. En efecto, conforme ha evolucionado la doctrina del Derecho Administrativo y del Derecho Tributario, en la legislación estatal tributaria se establece, de un lado, la vía de revisión del acto administrativo tributario en sede administrativa a través de la revocatoria, la alzada, recurso jerárquico o la reclamación; del otro, la vía de la impugnación judicial, a través del proceso contencioso-tributario; para esta última vía se otorga competencia a un Juez o Tribunal independiente de la administración tributaria, por lo mismo imparcial.
Con relación a la vía de impugnación judicial, la doctrina enseña que si bien inicialmente se asumió como vía de tutela judicial el proceso contencioso administrativo, a partir de una aparente similitud entre los mecanismos de tutela del Derecho Administrativo y los del Derecho Tributario; empero, con la evolución doctrinal se han establecido diferencias entre ambos ámbitos, por lo mismo las legislaciones estatales han establecido la vía del proceso contencioso - tributario, como vía de tutela judicial al contribuyente en materia tributaria. Como se tiene referido en el punto III.4 de esta Sentencia, asumiendo la evolución doctrinal, el legislador, mediante la Ley N° 1340, adoptó como vía judicial de impugnación del acto administrativo tributario el proceso contencioso - tributario con una configuración procesal propia y diferente del proceso contencioso administrativo. A esta altura del análisis cabe señalar que el proceso contencioso - tributario tiene su fundamento en el derecho de contradicción del contribuyente, derecho que nace en los valores supremos de la justicia y la igualdad; el derecho a la contradicción se constituye en el derecho a obtener la decisión justa del litigio mediante una sentencia que debe dictarse en el proceso, luego de tener la oportunidad de ser oído en igualdad de condiciones, para defenderse, alegar, probar e interponer los recursos que la ley procesal prevea; persigue una doble finalidad, de una lado, la satisfacción del interés público en la buena justicia y en la tutela del derecho objetivo y, del otro, la tutela del derecho constitucional de defensa y de la libertad individual en sus distintos aspectos; de manera que el proceso contencioso - tributario tiene la cualidad de ser un proceso contradictorio, en el que las partes tienen la oportunidad de hacer valer sus pretensiones a través de la presentación y producción de pruebas, contradecir los hechos y los fundamentos jurídicos.
Sometido a juicio de constitucionalidad las disposiciones legales impugnadas, se tiene que, si bien es cierto que los recurrentes impugnan el art. 139 de la Ley N° 2492 y no así el art. 131, en el que se instituye el sistema de revisión e impugnación de los actos administrativos tributarios, no es menos cierto que, por disposición expresa de la norma prevista por el art. 58-III de la Ley N° 1836, "la Sentencia podrá declarar la inconstitucionalidad de otros preceptos que sean conexos o concordantes con la norma legal impugnada..", en ese marco cabe señalar que las normas previstas por el art. 139 impugnado tienen concordancia y son conexas con las normas previstas por el art. 131 de la Ley, toda vez que aquellas nacen de éstas; en consecuencia, este Tribunal Constitucional pasa a someter a juicio de constitucionalidad el art. 131 de la Ley impugnada.
En ese orden cabe señalar que el art. 131 de la Ley impugnada es inconstitucional por omisión normativa. En efecto, la disposición legal sometida a examen modifica el sistema de protección o tutela administrativa y judicial del contribuyente previsto en la Ley N° 1340 de 28 de mayo de 1992; ese sistema de tutela paralela se ha sustituido por la de una tutela única, es decir, vía revisión en sede administrativa, a través de los recursos de Alzada y Jerárquico, con el complemento de un control de legalidad del acto administrativo tributario a través del proceso contencioso-administrativo a sustanciarse ante la Corte Suprema de Justicia; lo que significa que se ha excluido la vía de la impugnación judicial del acto administrativao a desarrollarse ante el Juez o Tribunal independiente e imparcial; esa supresión se hace evidente, cuando la Ley impugnada, a través de la Disposición Final Primera abroga, la vigencia del Código, el art. 157-B de la Ley N° 1455 de Organización Judicial, norma ésta que asignó competencia a los Jueces en Materia Administrativa, para conocer y decidir, en primera instancia, de los procesos contencioso-tributarios por demandas originadas en los actos que determinen tributos y en general, de las relaciones jurídicas emergentes de aplicación de las leyes tributarias.
Con la supresión referida, el art. 131 de la Ley impugnada contradice a la Constitución, toda vez que lesiona la garantía constitucional (derecho humano) del debido proceso en su elemento del derecho al juez natural, independiente, imparcial y competente consagrado por las normas previstas por los arts. 14 y 16-IV de la Constitución, ya que le priva al contribuyente toda posibilidad de someter el acto administrativo tributario a un proceso contencioso en el que de manera contradictoria y en igualdad de condiciones pueda ser oído y hacer valer sus pretensiones, produciendo prueba, objetando la de contrario, desvirtuando los procedimientos administrativos tributarios que dieron lugar al acto determinativo del tributo, en suma lograr una decisión legal y justa; de otro lado se lesiona el derecho a impugnar los actos administrativos tributarios ante un juez o tribunal independiente e imparcial, toda vez que si bien es cierto que tiene la vía de revisión en sede administrativa, a través de los recursos de alzada y jerárquico, no es menos cierto que la autoridad competente para dicha revisión no es totalmente independiente, en la medida en que el financiamiento de sus actividades, que incluye el pago de sus sueldos, proviene de las recaudaciones tributarias, conforme dispone la norma prevista por el art. 133.1 de la Ley impugnada; pues habrá de recordar que una de las formas de garantizar la independencia del Juez o Tribunal es la gratuidad en el acceso a la justicia, esto es que las partes no tengan que efectuar la remuneración por los servicios prestados, en el caso examinado será la Administración Tributaria la que, a través del desembolso del 1% del total de las recaudaciones tributarias, soportará el funcionamiento de las Superintendencias. De manera que, si la revisión en sede administrativa es realizada por una autoridad administrativa que no es independiente e imparcial, es obvio que el legislador debió prever la vía de la impugnación judicial como un medio de tutela alternativo, es decir, que el contribuyente tenga, por una parte, la vía de revisión en sede administrativa y, por otra, la vía de impugnación judicial.
De otro lado lesiona los valores supremos de la justicia e igualdad, inherentes al Estado Democrático de Derecho y consagrados por el art. 6 de la Constitución, toda vez que al impedir al contribuyente acceder a la vía judicial de impugnación del acto administrativo, le impedirá ejercer el derecho de contradicción, por lo mismo le impedirá acceder, en igualdad de condiciones, a la vía judicial para lograr una sentencia justa y legal del litigio, en consecuencia que obtenga una tutela judicial efectiva que, como bien ha establecido este Tribunal en su jurisprudencia, constituye parte del debido proceso.
Al respecto cabe aclarar que el fundamento expresado por el Presidente del Congreso Nacional, en el alegato presentado a favor de la Ley impugnada, no es atendible, toda vez que el proceso contencioso administrativo previsto por el art. 131, dada su naturaleza jurídica, no reemplaza al proceso contencioso - tributario, el que, como se tiene referido precedentemente, difiere de aquél en su
naturaleza jurídica, su finalidad y objetivo, así como en su propia configuración procesal; pues entre tanto aquél es una vía de control de legalidad, éste es una vía de impugnación directa y controversial del acto administrativo tributario, el primero es una que requiere del agotamiento de las instancias administrativas, el segundo es una vía directa y alternativa a los procedimientos administrativos tributarios; mientras aquél se tramita como un proceso de puro derecho y en única instancia, éste se tramita como un proceso de hecho admitiendo los recursos previstos en el ordenamiento procesal. En ese orden, las normas previstas por el art. 147 de la Ley impugnada, que son concordantes y conexas con el art. 131, también son incompatibles con la Constitución, conforme se tiene referido y fundamentado precedentemente.


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Código del Articulo: 4995
Fecha de Creación: 30 Mar 2009 3:34 PM

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